福建省建筑科学研究院有限责任公司  陆德健

摘要：新收入准则的出台，更公允地反映企业各个会计分期的真实经营情况，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，在一定范围内对企业财务成果产生直接影响。笔者将建筑施工企业按新收入准则核算作为研究对象，通过分析新收入准则应用情况，了解新准则对收入确认时间、计量方法等各方面带来的影响，提出加强合同管理、重构内控程序等应对措施，建筑施工企业可以迅速适应新准则实施带来的变化，使企业自身在经济快速发展的时代背景下实现可持续健康发展。

关键词：新收入准则；施工企业；收入核算

引言：旧收入准则包括收入准则和建造合同两类：收入准则规范企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入，建造合同准则规范企业建造合同取得的收入。旧收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生影响，建筑施工企业在收入确认方面，按照《建造合同》准则采用完工百分比确认。新的收入准则，要求采用统一的收入确认模型和收入确认方法来规范所有与客户之间的合同产生的收入，以合同为基础，以合同代替交易，以控制权转移替代风险报酬转移，有助于更好地解决目前收入确认时间的问题，提高会计信息可比性，从而提高会计信息质量，更能合理披露企业和客户履约行为和相关财务信息，给企业财务核算、经营管理与决策带来了较大影响。

1 新的收入准则在建筑施工企业的应用

1.1 企业概况

   某企业主营业务包含房屋建设、基础设施开发等，2020年1月1日起执行新收入准则。2020年企业承建文化创意产业园项目，建筑总面积262500㎡，合同约定在2020年2月开工，2022年6月完工，估测总成本为12.8亿元。

1.2 应用分析

   根据新的收入准则，企业应当在履行了合同中的约定义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。采用五步法对收入进行确认，首先需要辨别合同，明确双方权利、义务和收益，合同应当具备商业实质且合同价款很可能收回。其次，签订合同后在规定生效日内对单独承担的履约义务展开评估，做到准确识别规定的服务，是在某一时点履行还是在某一时段履行，避免出现将不同义务捆绑或合并的问题^[1]。再者，需要对交易价格进行确认，实际需确认是否存在奖励款或价格调整情况，需对可变对价做出专业判断。此外，在履约义务范围内，应单独分摊交易价格。最后，在承担义务时完成收入确认。通过分析合同可知，合同中主体工程及附属工程可以按照单项履约方式进行收入计量。从总体上来看，主体工程包含：道路、防水、住房主体；附属工程包含：绿化、围护、路灯。分摊主体交易价格100300万元，附属工程交易价格27700万元，在2020~2022年分别按照新、旧收入准则进行收入核算：

1.2.1 按旧准则进行收入核算，按完工百分比成本法暨累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计量确认收入。2020年该工程实际发生合同成本30%，2021年累计发生合同成本80%，2022年则全部完工。计算如下：

1.2.1.1 2020年工程实际发生合同成本30%，则可确认收入128000*30%=38400万元

1.2.1.2  2021年工程实际累计发生合同成本80%，则可确认收入128000*（80%-30%）=64000万元。

1.2.1.3  2022年工程实际发生合同成本100%，则可确认收入25600万元。

1.2.2 按新收入准则进行收入核算，先确定分摊至各单项履约义务的交易价格，按履行完每一项履约义务时确认收入。因此绿化、围护、路灯为附属工程，2020年、2021年未履约该项义务，则2020、2021年附属工程不确认收入。假定附属工程都在2022年完成。则可确定附属工程2022年确认收入为27700万元。

   2020年、2021年、2022年主体工程投入工程成本均为30%，80%，100%。则计算2020年确认收入30090万元，2021年确认收入50150万元，2022年确认收入20060万元。

   由于新旧准则在收入确认时间、计量方式上存在差异，最终导致各年收入核算金额出现了差异，如表1。根据表中数据可知，在履约义务时间存在差异的情况下，将导致企业年利润发生较大波动。

表 1 ：    新、旧收入准则下项目施工收入核算（万元）

2 新的收入准则对施工企业收入核算的影响

2.1 在收入确认时间上的变化

   在新的收入准则下，收入核算在确认时间上首先将发生变化。按照旧准则，一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠的计量即可确认收入。而根据新准则规定，应按照履约义务性质对收入确认的时间段进行选择，即根据合同履行履约义务时确认收入，做到合理选择收入确认时间，以免给当期利润带来较大波动。在产业园项目中，假定企业按照合同需要进行采购代理，签订合同金额约8700万元，预测需投入总成本3300万元，按旧准则，在交付时如果达到以上四个条件，则需一次性对8700万元收入进行核算，而这将影响企业跨年度收益，因此按新收入准则，采用投入法，即在2020、2021、2022年分别投入1000万元、1700万元和600万元成本时，计算完工进度分别为30%、51%和19%，分别按年度确认收入为2636万元、4482万元和1582万元。

2.2 在收入计量方面的影响

   在收入计量方面，建筑施工企业以往均采用发生成本百分比或已完成工作量百分比进行收入金额确认。而新的收入准则规定履行履约义务的方式计量履约进度，就投入法来讲，因施工人员不熟悉业务而造成的材料浪费、人工成本增加等，对履约业务没有贡献，此类耗损需要从投入成本中扣除，因此将会与旧准则下的收入确认结果出现差异。而在新准则下，采用投入法或产出法，不同的计量方法也将导致确认的收入计量存在差异，进而将导致工程完工进度存在差异。

2.3 对可变对价核算的影响

   按照新准则采用履约时间段或履约时间点进行收入确认，能够将收入细化到各个会计期间，增强财务数据的可比性。在确定交易价格时，需要对可变对价等因素带来的影响展开分析，能够参考签订合同进行可变对价估算，根据期望值和最可能出现的金额确定价格，达到提高收入核算准确性的目标^[3]。但实际在收入核算时，还要求对项目开支、投资额等进行准确估算，并加强开发成本和工期提前等奖励的预算分析，以便按照履约进度进行收入的正确核算。如按照合同约定，施工方在第二年完成总工程量的65%时将获得300万元奖励。在2020年末，完工进度30%且公司根据进度合理预计其极可能提前完成建设，则在确认2020年30090万元的基础上，应加上可变对价款300*0.3=90万元，2020年应确认收入为30090+90=30180万元，2021年应确认收入为50150+（300-90）=50360万元。

3 新的收入准则下施工企业的收入核算对策

3.1 加强合同管理

   建筑施工企业承接各种各样的业务，签订的合同也存在多种类型，涉及工程设计、设备采购等各个方面。在业务产品规模大且时间跨度长的情况下，多数业务无法在一个会计年度内完成，因此需要对合同完成进度进行分时段计量，在涉及环节较多的情况下应加强合同管理，保证可以规范进行收入核算。结合这一目标，应全面分析新的收入准则给各项财务指标带来的影响，联合财务部、项目部等各部门对合同内容进行梳理，结合工程实际情况合理设立履约进度、结算计量进度等进度间的关联，合理进行合同设计^[4]。在与业主签订合同时，针对因对方原因引发的变更和市场价格波动等因素，应设立条款管控风险，并通过详细解读条款内容对项目计量进度差异大的问题展开分析，提高收入确认的准确性。而在收入核算过程中，通过定期核对能够及时发现异常，针对形象进度应计量的合同成本进行估算，提高各时间点投入成本核算的完整性。对异常发生原因进行追溯，采取措施预防类似问题的发生，可以提高收入核算准确性。

3.2 重建内控程序

   按照新准则要求，需要将会计评估和判断当成是收入核算基础。为减少主观因素带来的干扰，还应将大量基础数据做为应用依据，对各项成本费用进行预测，以便做到科学确认履约进度等指标，做到准确进行收入核算。为此，建筑施工企业需要实现内控程序的重建，应用信息化手段加强财务信息收集，建立完整信息处理流程为会计数据估测提供依据，适应新的收入准则，做到合理开展收入核算工作。在实践工作中，围绕合同进行各项指标数据的采集、分析和处理，涉及项目部、财务部等多个部门相互配合，在运用管理软件进行信息录入、上传等过程中，应建立完善管控流程能够避免出现信息不完整、不及时等情况，为各项成本、费用估测、核算奠定扎实基础。完成内控程序重建后，应面向各部门加强培训，确保各部门能够尽快适应会计准则变化，按照新的制度流程规范化地开展工作，做好收入确认准备。通过严格约束人员行为，可以使财务人员严格按照五步法建立收入结算模型，做到科学处理相关数据。

3.3 加快业财融合

   在施行新准则的过程中，应通过加快业财融合提供更加透明的财务信息，通过业财一体化管理为正确核算收入提供有力支撑。具体来讲，还应对企业的业务管理、财务管理、风险控制等经营管理活动进行融合，以便在合同执行的过程中可以准确进行各项财务数据处理和分析，有效降低企业财务风险。如针对合同可变对价展开分析时，需要融合各方信息对客户信用风险展开评估，根据分散在合同各领域的直接财务信息和间接施工信息进行整合，及时发现合同履约等风险，通过采取有针对性的措施降低风险发生几率，为取得和快速确认收入提供保障。加强互联网技术的运用，实现企业各部门信息系统的对接，实现对合同签订、工程施工、项目验收、工程结算等各个过程的监督检查，合理进行收入确认时机和计量方法的选择，能够避免因信息滞后出现误判问题，达到全面提高企业财务管理水平的目标。

3.4 建立反馈机制

        对于多数建筑施工企业来讲，在2020年才开始正式实施新的收入准则，导致企业财务人员在收入核算等方面无法准确掌握会计准则变化带来的影响，容易做出错误的决策，从而引发相应财务风险。为解决问题，在加强财务人员培训的同时，需要建立反馈机制帮助财务人员做出正确判断。具体来讲，就是对企业财务制度流程进行完善的同时，定期进行考核管理，对新准则实施情况展开分析。围绕准则实施问题进行沟通，及时纠正人员思维，能够避免问题反复发生。为提高人员重视程度，应用激励或考核措施，督促人员加强相关制度文件学习，提高自身专业水平。建立监督机制，使全员参与到新准则实施过程监督活动中，及时反馈发现的问题，能够尽快提升企业财务管理能力。

结论：应用新的收入准则进行收入核算，施工企业需要认识到收入确认时机、计量方法等各方面发生的变化，在严格按照五步法进行收入确认的同时，通过加强合同管理和内控程序重构做好收入计量准备。在此基础上，通过业财一体化管理和建立反馈机制，做到正确理解新准则，做好企业收入核算工作，为企业实现管理能力升级提供保障。

参考文献：

[1]郭淑梅.论新会计准则对建筑施工企业收入确认的影响及对策[J].财经界,2021(05):121-122.

[2]陈雪飞.新收入准则对施工企业会计核算影响及对策探讨[J].大众投资指南,2021(01):130-131.

[3]姚雪英.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响及对策[J].财经界,2020(34):208-209.

[4]梁霄.新收入准则对施工企业会计核算的影响及对策[J].纳税,2020,14(19):147-148.