福建建工集团有限责任公司  吴丽芳

摘要：本文结合A建筑企业集团实施新收入准则的工作实践，分析了建筑企业实施新收入准则后财务方面的主要变化，阐述了建筑企业做好新收入准则实施工作应当采取的有关措施。文章对于建筑企业财务人员加深对新收入准则的理解和运用有所帮助。

主题词：新收入准则；建筑企业；实施

A集团是一家执行《企业会计准则》的省属非上市国有建筑企业集团。该集团自2021年1月1日起执行财政部2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称：新收入准则）。本文结合A集团实施新收入准则的实践，分析了建筑企业实施新收入准则后财务方面的主要变化，对建筑企业做好新收入准则的实施工作应当采取的措施等问题进行了探讨。文章对于建筑企业财务人员加深对新收入准则的理解和运用有所帮助。

一、建筑企业实施新收入准则后财务方面的主要变化

新收入准则将原收入和建造合同两项准则纳入了统一的收入确认模型，以“控制权转移”取代“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准，同时对与收入确认相关的特殊事项提供了明确的指引。这些变化给建筑企业的财务核算带来了重大变化。

（一）收入确认的框架体系发生变化

1.收入确认的对象发生变化

在建造合同准则下，一般一份建造合同就是一个会计核算对象，特殊情况下企业以合并或分立后的相关建造合同为会计核算对象。

新收入准则在会计核算对象的确定上主要有以下不同：一是明确了合同是企业收入确认的前提，没有合同企业不能确认收入。二是明确了以合同中的单项履约义务作为会计核算对象确定的依据。三是明确了企业应根据单项履约义务确定交易价格，计量收入。四是明确了判定是否构成单项履约义务时应综合考虑的相关因素。其一：企业提供的商品或服务是否可明确区分。若某项履约义务履行完毕时，客户可以从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源中一起使用并受益，通常情况下，该项履约义务构成单项履约义务。其二：若某项履约义务与其他履约义务构成重大整合、高度关联性以及重大修改或定制等，通常情况下，该履约义务与其他履约义务应合并成一项履约义务。实务中的EPC业务，一般情况下，若其中的设计(E)业务具有成熟的方案，且不与采购(P)、施工(C)业务等构成重大关联、整合，则设计业务可单独作为单项履约义务，否则通常应将EPC业务整体作为一个履约义务。其三：工程质量保证属于附有质量保证条款的销售。在判定工程质量保证服务是否构成单项履约义务时，企业应当结合合同条款考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。通常情况下的工程质量保证不构成单项履约义务。

2.收入确认的标准发生变化

不同于建造合同准则以“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准，新收入准则以“控制权转移”作为收入确认的判断标准。企业在履行了合同中的履约义务，判断控制权是否转移给客户时应考虑以下因素,其一:企业应结合客户是否有能力主导商品的使用及企业是否很可能收回现金流等因素。其二:控制权的判断是动态的。当相关条件发生变化导致客户不能主导商品的使用或企业很可能无法收回现金流时，企业应不再确认收入。其三:对于已经收取的客户对价，只有企业在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，企业应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

因此，由于判断标准不同，同一项业务在建造合同准则和新收入准则下会产生不同的财务后果。如对于一项尚未签订合同，但企业已预先收取款项并开始施工建造的工程项目，在建造合同准则下企业至少可以在预收账款额度内确认收入。但实施新收入准则后，若企业不满足上述相关条件，不仅无法确认收入，甚至可能因项目存在减值等原因减少企业利润。

3.收入确认的方式发生了变化

在建造合同准则下，企业一般在会计期末（通常是资产负债表日）对过去一段时间的产出确认收入。当建造合同的结果能够可靠预计时，企业一般按照完工百分比法确认收入。

新收入准则下，企业必须根据合同条款，对采用时点法或是时段法确认收入进行判断。只有在企业不满足时段法确认收入的三个条件之一时，才能按照时点法确认收入。

（二）收入计量的框架体系发生变化

1.计量履约进度的合同成本发生了变化

一是新收入准则下合同成本的范围扩大，包括合同取得成本和合同履约成本。其中合同取得成本，是企业为取得合同发生的增量成本。在建造合同准则下，合同成本只包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，为订立合同发生的成本一般发生时直接计入损益。因此，建造合同准则下合同成本的核算范围与新收入准则下合同履约成本的核算范围大抵相当。

二是新收入准则下采用成本法确定履约进度时可能需视情调整合同成本。需进行调整的情况是：若已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例时。当企业在合同开始日就能够预期将满足相关所有条件时，在采用成本法计算履约进度时已发生的合同成本中不应包含该商品的成本，而且与该商品对应的收入应当按照该商品的成本金额确认。该条款可导致一些建筑安装企业的毛利率比建造合同准则时期产生波动。

2.计量收入价款时需综合考虑多种因素

一是在确定交易价格时，企业需要将合同价款分摊至各单项履约义务，按各单项履约义务确认收入。二是在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价（如工程质量达到一定标准时的业主奖励）、合同中存在的重大融资成分（如部分收款期限较长的投融资建造合同）、非现金对价（如业主以资产抵偿工程款）、应付客户对价以及企业的身份是主要责任人还是代理人等因素的影响。三是发生合同变更时，企业需要根据合同变更增加的商品及服务是否可明确区分，是否反映了单独售价或者在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间是否可明确区分等来判断合同变更的累积影响数是调整当期损益还是进行追溯调整等。

（三）收入相关的列报项目发生了变化

1.部分与收入相关的会计科目发生了变动

实施新收入准则后，新增的与收入相关的主要会计科目有：“合同资产”、“合同负债”、“合同履约成本”、 “合同取得成本”、“合同资产减值准备”、“合同履约成本减值准备”和“合同取得成本减值准备”等科目。

2.部分与收入相关的列报项目反映的内容发生变动

应收账款项目：在新收入准则下，反映企业仅取决于时期流逝因素的应收款项。

合同资产项目：在新收入准则下，反映期限在1年以内的企业已向客户转让商品或服务而有权收取对价的权利。

存货项目：在新收入准则下，包含期限在1年以内的合同履约成本。

其他流动资产项目：在新收入准则下，包含期限在1年以内的合同取得成本。

其他非流动资产项目：在新收入准则下，包含期限在1年以上的应向客户转让商品或服务而有权收取对价的权利、合同取得成本和合同履约成本。

合同负债项目：在新收入准则下，反映期限在1年以内的企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务。

预收账款项目：在新收入准则下，不包含已签订合同、企业预先收取尚需向客户转让商品的款项。

其他非流动负债项目：在新收入准则下，包含期限在1年以上企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务。

二、建筑企业实施新收入准则应采取的措施

（一）修订企业会计政策，规范会计核算

实施新收入准则后，建筑企业建造合同收入的确认、计量、列报等都发生了重大变化，企业应按照新收入准则的要求，及时地对企业会计政策进行修订，规范企业的会计核算。

一是要修订收入确认的条件。二是要区别不同的业务类型确定适用时段法或时点法确认收入的原则、标准。三是要明确履约进度的确认方式，即是采用产出法还是投入法（成本法）确认履约进度。四是要明确合同成本，尤其是要明确实施新收入准则后新增设的“合同取得成本”的核算口径。五是要明确合同价款的计量方法，包括一项合同包含多项履约义务以及合同价款中包含重大融资成分、可变对价、非现金对价等情况时的收入计量方法等。六是要修订会计科目体系。按新收入准则增设“合同资产”“合同负债”“合同履约成本”等相关科目，对新增科目以及核算内容发生变动的科目制定具体的核算规则。建议在“合同成本”科目下增设相应层级的“成本转出”类明细科目，如设立“合同成本-合同履约成本-工程施工-工程施工成本转出”科目，便于对“合同成本-合同履约成本-工程施工”其他明细科目累计数据的查询。七是要重新设置会计信息系统。除增减部分科目外，还应对会计信息系统中的报表列报格式、凭证与报表取数规则等进行重新设置。

（二）全面盘点工程项目，确定首次执行日的期初数

新收入准则规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行该准则的累积影响数，调整首次执行该准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。

为了确定实施新收入准则的期初数，建筑企业必须对所有在新收入准则首次执行日尚未完成的在建工程项目进行全面梳理。结合项目合同和成本预算、结算资料以及工程项目现场的工程形象进度等实际情况，按照新收入准则的要求，确定相关项目至首次执行日的合同预计总收入、预计总成本、累计已发生成本、工程完工进度、累计已结算金额、累计未结算金额、累计应收款项、累计已收款项、累计未收款项、累计应确认收入、累计已确认收入、累计应结转成本、累计已结转成本、合同潜在损失以及至首次执行日尚未完成的合同的累积影响数等，并在首次执行日进行相应的科目及数据转换，确定首次执行日企业财务报表相关项目的列报金额等。

（三）分析指标变动原因，及时采取有效应对措施

实施新收入准则后，由于与收入相关的部分财务报表列报项目的填报口径发生变动以及企业在首次执行日对尚未完成合同计算累积影响数等原因，企业首次执行日的相关财务指标会发生相应的变动。企业应全面分析指标变动产生的原因，并有针对性地采取应对措施。

一是业务与财务“双管齐下”，改良财务指标

实施新收入准则对各企业财务状况的影响不尽相同，各企业业务部门和财务部门应结合本单位的实际情况，加强分工与协作，“对症下药”，才能起到预期的效果。以A集团为例（详见下表），该企业实施新收入准则后，2021年初的财务指标同2020年末相比，均有不同程度的变动。其中变动幅度较大的两项指标是总资产增长率和资产负债率，2021年初比2020年末分别增加了4.68和0.93个百分点。经分析，A集团确定实施新收入准则后该企业的合同资产和合同负债同时大幅增加是导致这两项指标增加的主要原因。为了降低企业合同资产和合同负债的增幅，改良企业的财务指标，该企业采取了以下措施：其一是加快推进工程进度，降低合同负债。该企业在项目全周期管理信息平台上增设了项目进度预警功能，利用信息化手段对项目进度进行动态管理，尽早发现进度问题，及时纠偏；同时优化项目进度差异化管理机制，指派专人督办检查滞后工期项目的最新进展情况。其二是加快推进工程结算，减少合同资产。该企业向权属单位下达了年度已完工项目结算工作计划，将结算工作的完成情况纳入了年度权属单位企业负责人的考核范围，同时每月在生产例会上总结通报已完工程的结算情况。其三是规范核算管理，细化应收账款与合同资产，预收账款与合同负债的核算口径。其四是规范财务报表项目的列报，指导权属单位在资产负债表日将同一项目的合同资产和合同负债对抵后在财务报表项目中列报。截止2021年6月底，该企业合同资产项目、合同负债项目分别比2021年初增长39.47%和28.20%，比2021年3月底该企业合同资产项目、合同负债项目较2021年初的增幅66.97%和40.3%均有所下降，实现了预期的财务控制目标，较好地减少了实施新收入准则对企业财务状况的影响。

A集团实施新收入准则后主要财务指标对比表

二是及时修订经营业绩考核办法。建筑企业大多结合财务指标的完成情况对权属企业负责人经营业绩进行考核。新收入准则实施后，由于财务报表列报项目反映的内容发生了变化，一些主要财务指标反映的内容与建造合同准则下有所不同。如应收账款周转率，在建造合同准则下反映企业所有应收账款的运行效率；在新收入准则下，该指标反映企业仅随着时间流逝因素的应收款项的周转效率等。因此，建筑企业在运用相关指标对企业负责人经营业绩进行考核时，务必做到与时俱进，要考虑到实施新收入准则后的这些影响因素，选用更适合的替代指标进行考核，以便公允地反映企业负责人的经营业绩。

（四）强化内部控制，规范企业业务管理

财务是业务的反映，要规范会计核算，就必须强化业务管理，强化内部控制。

一是要修订和完善合同的审批程序。规定财务部门必须参与合同签订前的审核。这样既有利于财务人员尽早熟悉合同条款，准确地组织与开展会计核算，也有利于发挥财务部门对经济活动的事前控制作用。

二是要修订和完善合同的文本。建筑企业财务部门应对照新收入准则的规定，与业务部门共同协商制定有利于企业收入确认、财务指标优化的合同条款，并以此为基础确定标准合同文本，作为业务部门与客户洽谈时的商务模板。如为了达到在履行履约义务时间段内确认收入的目的，企业可按照一段时间内确认收入的三个条件进行相关合同条款的设计等。

三是要修订和完善合同的保管制度。新收入准则中收入确认和计量的第一步就是识别与客户订立的合同。合同以及与合同的预计总成本和收入确认相关的内部控制均被审计师列为年度审计的重要事项。因此实施新收入准则后，建筑企业业务部门和财务部门应对企业内部所有类型的合同进行连续编号，统一保管。

四是要修订和完善企业的信息化管理系统。新收入准则实施后，企业的财务与业务部门工作的协同性要求更强。财务部门除了需要了解合同以及工程项目的基本信息（如预计总成本、工程形象进度、预决算情况、项目是否存在潜在损失等）外，在对合同中单项履约义务进行区分、对合同中可变对价实现的可能性以及合同变更增加的商品及服务是否属于可明确区分的商品等作出判断时，都需要运用业务部门的工作结果。因此，建筑企业应不断完善自身的信息化管理系统，借助信息技术实现业务、财务数据的实时共享；同时通过在信息系统设定规定的业务流程，进一步规范管理，提高企业整体的综合管理水平。

（五）培才引智，打造综合素质高的专业团队

实施新收入准则，对企业财务人员的综合素质提出了更高的要求。财务人员不仅要熟悉准则，还要精通业务，善于将准则的要求与业务管理有机结合起来，才能不断提升财务价值创造能力，妥善应对经营风险，为企业健康与可持续发展提供支持和服务。一是要组织财务人员参加新收入准则的系列培训。企业可根据实际的业务类型，采取以案（例）说理的方式，分门别类地对新收入准则的条款及应用进行解析，加深财务人员对新收入准则的理解，提高操作能力。二是要组织财务人员参加公司业务知识的系列培训。让财务人员熟悉业务过程，洞悉业务执行中的主要风险点，与业务人员共同做好实施新收入准则后日常经营风险的防范等工作。三是建立动态、顺畅的沟通交流机制，提高财务人员对业务、财务数据的综合运用能力，促进企业挖掘价值潜力，提升整体盈利水平。

收入是企业利润的重要来源。做好新收入准则的实施工作对每个执行企业会计准则的企业来说都至关重要。今后，A集团将不断总结实施新收入准则过程中的经验与教训，切实用好、用活新收入准则，争取为企业创造更大的价值。

参考文献：

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［4］ 张松．新收入准则28条规定深度解读［Ｒ］．北京：国务院国资委干部教育培训中心，2021：

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